【破产理论研究】
浅析破产企业不动产过户时是否应当以拍卖价为计税依据
河北冀和律师事务所管理人团队杜永清
一、破产企业不动产过户时应当以拍卖价为计税依据。
针对破产企业不动产过户时收取的税费是否应当以拍卖价为计税依据的问题，从2024年便对破产财产拍卖形成极大困扰，为此我们管理人团队经过多方研判，认为破产企业不动产过户时应当以拍卖价为计税依据。
我们可以从以下几个方面进行分析：
1、破产企业土地过户的法律依据根据《中华人民共和国企业破产法》第一百一十二条，破产企业的财产变价出售应当通过拍卖进行，除非债权人会议另有决议。这意味着，在破产程序中，房地产等破产财产的转让通常是通过拍卖方式实现的。
2、不动产过户与税费的关系根据《中华人民共和国民法典》第二百零九条，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，需经依法登记才发生效力。房屋、土地作为不动产，其过户必须依法登记，而登记过程中往往涉及税费的缴纳。
3、税费计算依据根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条，转让国有土地使用权并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。这意味着，破产企业转让土地时，需要缴纳土地增值税。进一步地，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第三条和第七条明确了土地增值税的计算方式，即根据纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的超率累进税率计算征收。而增值额是根据纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额确定的。在这里，关键的问题是确定“纳税人转让房地产所取得的收入”的计税依据。通常情况下，这个收入应当是指实际成交价格，即拍卖价。因为拍卖价是市场竞价的结果，反映了土地的真实价值，也是买卖双方实际交易的价格。同时，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条要求税务机关依照法定税率计算税额，依法征收税款。这意味着，税务机关在计算土地增值税时，应当依据实际成交价格（拍卖价）作为计税依据。
综上所述，破产企业不动产过户时收取的税费应当以拍卖价为计税依据。这是因为拍卖价反映了土地的真实市场价值，也是买卖双方实际交易的价格。同时，相关法律法规也要求税务机关在计算税额时，应当依据实际成交价格进行。
二、破产财产拍卖成交价应作为计税依据的相关实践和依据
1、江省高级人民法院国家税务总局浙江省税务局《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》浙高法（2023）18号：20.管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格作为相关税种的计税依据。
2、国家税务总局福州市税务局关于市十六届人大四次会议第6004号建议的答复：“ 一、目前土地增值税核定征收的相关政策
根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）文件规定：在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。
（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
同时，根据《国家税务总局福州市税务局关于单位个人转让旧房及建筑物土地增值税征收管理有关事项的公告》（2021年第2号）规定，对单位、个人转让旧房及建筑物，纳税人能够如实办理土地增值税纳税申报的，应当按照规定受理纳税申报。对纳税人办理土地增值税纳税申报时，既未提供评估价格，也未提供购房发票的，按规定实行核定征收。对单位的旧房及建筑物，被人民法院执行中拍卖、变卖、以物抵债等方式转让的（包括破产程序中处置国有土地使用权、地上建筑物），按规定实行核定征收土地增值税的，核定征收率为7%。
因此，我局土地增值税核定征收并不是以纳税人状态差异来界定。 ”
3、江苏省高级人民法院 国家税务总局江苏省税务局《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》苏高法〔2020〕224号：“4．清算期间土地增值税处理。因破产企业土地成本历史资料缺失，无法确定成本扣除项目金额的，由管理人出具相关情况说明，税务机关可对破产企业土地增值税采用核定征收的方法，核定征收率不低于5%。”“5．破产财产变价的交易税处理。破产财产拍卖成交的，一般情况下，交易环节税费以网络拍卖平台出具的成交通知书载明的拍卖成交价作为计税依据。”
4、《中国拍卖》杂志2024年5月刊：《拍卖成交确认书》是否可以作为房地产过户时征收税收的依据？“（二）拍卖成交确认书具有合同性质和产权转移书据性质，是被明确认可的不动产产权转移的应税凭证和计税依据。《拍卖法》第五十二条规定“拍卖成交后，买受人和拍卖人应当签署成交确认书”；第五十五条规定“拍卖标的需要依法办理证照变更、产权过户手续的，委托人、买受人应当持拍卖人出具的成交证明和有关材料，向有关行政管理机关办理手续”。这说明，拍卖成交确认书是拍卖成交的书面合同和成交证明，是拍卖人或其他当事人进行价款结算、标的移交以及办理产权过户的依据。此外，《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告 2022 年第 22 号，以下简称《公告》）“关于纳税人的具体情形”规定 ：“按买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税的拍卖成交确认书纳税人，为拍卖标的的产权人和买受人，不包括拍卖人。”这说明拍卖成交确认书是涉及不动产产权转移印花税税目的应税凭证。同时，《公告》“关于计税依据、补税和退税的具体情形”规定 ：“应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据 ；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。”这说明，拍卖成交确认书所列金额是所涉不动产产权转移的印花税计税依据。（三）拍卖成交确认书所载的成交价格是依照法律规定程序形成的市场公允价格。《拍卖法》第三条规定，“拍卖是指以公开竞价的形式，将特定物品或者财产权利转让给最高应价者的买卖方式”，《拍卖法》第四章还专门规定了拍卖委托、公告与展示和拍卖的实施等程序要求，这表明拍卖活动应当依据规定程序开展，是公开市场交易行为。因此，依法签署的拍卖成交确认书所载明的成交价是竞买人公开竞价形成的市场公允价格，不属于《土地增值税暂行条例》第九条所列举的需要“按照房地产评估价格计算征收”的“隐瞒、虚报房地产成交价格的”“提供扣除项目金额不实的”或“转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的”三种法定情形之一。”
5、四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局《关于进一步规范企业破产程序涉税事项处理的意见》（2024年4月23日）：“管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格为基础计算相关税（费）。”
6、兰州市红古区人民法院国家税务总局兰州市红古区税务局关于企业破产程序涉税问题办理的工作指引日期：2024-09-04 ：11.管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格作为相关税种的计税依据。
7、江西省吉安市中级人民法院 国家税务总局吉安市税务局关于印发《关于建立协作联动机制的意见》的通知2022年9月5日：“ 20.破产财产拍卖成交的，一般情况下以拍卖平台出具的拍卖成交证明载明的拍卖成交价作为交易环节税费的计税依据。” 21.破产财产流拍或不适宜采取拍卖方式变价，由债权人会议决议以其他方式交易，交易价格经债权人会议同意的，以实际成交价作为交易环节税费的计税依据，但以恶意逃避国家税收为目的的除外。
8、北京市发展和改革委员会等21部门关于印发北京市深化破产制度改革优化营商环境若干措施的通知京发改规〔2024〕1号：“20. 依法办理纳税申报。破产申请受理后，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税费，管理人应以破产企业名义按规定申报纳税。特别是在拟定破产财产变价方案及分配方案时，管理人应考虑可能涉及的企业所得税及个人所得税。管理人应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表等，结清企业所得税和相关个人所得税税款。管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格作为相关税种的计税依据。（责任单位：北京市税务局）”
最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见》（法发〔2009〕36号）第17条规定，破产程序是对债务人全部财产进行的概括执行，注重对所有债权的公平受偿，具有对一般债务清偿程序的排他性。最高人民法院关于印发《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知法〔2018〕53号七、执行程序与破产程序的衔接 执行程序与破产程序的有效衔接是全面推进破产审判工作的有力抓手，也是破解“执行难”的重要举措。全国各级法院要深刻认识执行转破产工作的重要意义，大力推动符合破产条件的执行案件，包括执行不能案件进入破产程序，充分发挥破产程序的制度价值。
14、商丘市中级人民法院、国家税务总局商丘市税务局关于印发《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》的通知 商中法联〔2020〕19号：“四、 纳税申报
1.非正常户解除。债务人在人民法院裁定受理破产申请之日前被主管税务机关认定为非正常
4.清算期间土地增值税处理。因破产企业土地成本历史资料缺失，无法确定成本扣除项目金额的，由管理人出具相关情况说明，税务机关可对破产企业土地增值税采用核定征收的方法，核定征收率不低于5%。
5.破产财产变价的交易税处理。破产财产拍卖成交的，一般情况下，交易环节税费以网络拍卖平台出具的成交通知书载明的拍卖成交价作为计税依据。”
三、如果税务部门认为拍卖成交价过低，要求以评估价计税，是否合法？
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条，税务机关有权在纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由时，核定应纳税额。这意味着，如果拍卖价确实明显低于市场价且没有合理理由，税务部门可以调整计税价格。
土地增值税方面，《土地增值税暂行条例》第九条规定，如果转让价格低于评估价格且无正当理由，税务机关可以参照评估价格计算征收。同样，增值税和契税的相关法规也有类似规定，允许税务机关在价格不合理时进行调整。需要注意的是，税务机关不能随意调整，必须基于明确的法规，并且纳税人有权提出异议或申请行政复议。因此，税务部门要求以评估价计税的合法性取决于是否存在“计税依据明显偏低”的情形以及是否有正当理由。如果拍卖过程公开透明且程序合法，成交价应被视为合理，此时税务部门的要求便不合法。反之，如果存在恶意压低价格的情况，税务机关的调整则是合法的。
总之，税务部门在特定条件下有权以评估价计税，但必须遵循法定程序，并且需要有充分理由支持成交价过低的判断。税务部门调整计税依据需同时满足以下两项核心条件：成交价明显低于市场价值，例如：成交价低于同类资产市场价或专业评估价的合理范围（部分地区执行“低于评估价70%”的标准）。无正当理由支撑低价，包括但不限于以下情形：交易双方存在关联关系（如亲属、控股公司等）；拍卖程序存在瑕疵（未公开公告、限制竞买人资格等）；未提供合理商业理由（如资产瑕疵、债务负担、急于变现等）。
